นางจริยา มุนินทร์สาคร กับพวก โจทก์ กรมสรรพากร จำเลย

ข้อเท็จจริง

โจทก์ทั้งสามได้รับสินค้าเครื่องสำอาง พ. จากบริษัท ท. จำกัด ไปขายแก่บุคคลทั่วไป โดยโจทก์ทั้งสามได้รับผลประโยชน์ตอบแทน ในลักษณะเป็นส่วนลดขั้นที่หนึ่งอัตราร้อยละ 40 ของราคาสินค้าที่บริษัทกำหนด และส่วนลดพิเศษเมื่อมียอดซื้อสินค้าตามเกณฑ์ที่บริษัทกำหนดตามสัญญาและเงื่อนไขการจำหน่ายผลิตภัณฑ์ พ. เอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 41 ถึง 43 และ ล.3 แผ่นที่ 93 ถึง 97 ในปีภาษี 2542 โจทก์ที่ 1 ได้รับผลประโยชน์ตอบแทนเป็นส่วน ลดและส่วนลดพิเศษเป็นเงินจำนวน 389,362.30 บาท โจทก์ที่ 2 ได้รับส่วนลดและส่วนลดพิเศษ รวมทั้งเปอร์เซ็นต์จากลูกทีมและค่าอบรมเป็น เงินจำนวน 988,058.50 บาท และโจทก์ที่ 3 ได้รับส่วนลดและส่วนลดพิเศษเป็นเงินจำนวน 363,287.89 บาท โจทก์ที่ 1 และที่ 3 ไม่ได้นำเงินได้ดังกล่าวไปยื่นรายการและชำระภาษี ส่วนโจทก์ที่ 2 แสดงรายการไม่ถูกต้องครบถ้วน เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินว่าเงินได้ของโจทก์ทั้งสามจากผลประโยชน์ตอบแทนในลักษณะเป็นส่วนลดจากบริษัทดังกล่าวเป็นเงินได้จากการที่โจทก์ทั้งสามรับทำการงานให้ในการเป็นตัวแทนขายสินค้าของบริษัทและรับสินค้าจากบริษัทไปขายเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(2) แห่งประมวลรัษฎากร จึงแจ้งการประเมินให้โจทก์ทั้งสามชำระภาษีพร้อมทั้ง เบี้ยปรับและเงินเพิ่ม

โจทก์ทั้งสามอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการการพิจารณาอุทธรณ์

คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินถูกต้องและชอบด้วยกฎหมาย แต่มีเหตุอันสมควรผ่อนผันจึงลดเบี้ยปรับที่เรียกเก็บไปแล้วคงเหลือเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย ส่วนเงินเพิ่มตามการประเมินเป็นเงินเพิ่มตามมาตรา 27 แห่งประมวลรัษฎากร จึงไม่อาจพิจารณางดหรือลดให้ได้

ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์โดยมิให้ นำเงินส่วนลดและส่วนลดพิเศษมารวมคำนวณภาษี

จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา

ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยมีว่า ผลประโยชน์ตอบแทนในลักษณะเป็นส่วนลดที่โจทก์ทั้งสามได้รับจากบริษัท ท. จำกัด เป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(2) แห่งประมวล-รัษฎากรหรือไม่ โดยจำเลยอุทธรณ์ว่า สัญญาที่บริษัท ท. จำกัด ทำกับโจทก์ทั้งสามไม่ได้ระบุว่าเป็นสัญญาซื้อขาย แต่สัญญาได้ระบุชัดเจนว่าเป็นสัญญาจำหน่ายสินค้าในลักษณะขายตรง จำหน่ายในระบบบุคคลต่อบุคคลให้ผู้บริโภคโดยตรง ในสัญญาระบุเงื่อนไขผูกพันโจทก์ทั้งสามตลอดเวลาของสัญญาว่า โจทก์ทั้งสามไม่สามารถจำหน่ายสินค้าในลักษณะเดียวกันหรือมีกลุ่มเป้าหมายเดียวกันกับบริษัท ท. จำกัด ส่วนราคาสินค้าก็ถูกกำหนดให้ขายในอัตราลดได้ไม่เกินร้อยละยี่สิบของราคาสินค้าที่บริษัทตั้งไว้ โจทก์ทั้งสามกำหนดราคาขายเองไม่ได้ โจทก์ทั้งสามต้องทำรายงานสรุปการขายประจำเดือนรายงานการขายให้สมาชิกพร้อมรายงานประวัติสมาชิกที่ตนเองรับผิดชอบ ต้องหาสมาชิกมาเพิ่มทุกเดือน หากโจทก์ทั้งสามไม่ปฏิบัติตามสัญญาบริษัทมีสิทธิบอกเลิกสัญญาแก่โจทก์ทั้งสาม และสามารถเรียกค่าเสียหายจากโจทก์ทั้งสาม โจทก์ทั้งสามจะไม่มีสิทธิเป็นสมาชิก และไม่มีสิทธิรับประโยชน์ต่างๆตามที่บริษัทกำหนด เงื่อนไขของสัญญาดังกล่าวจึงมิใช่สัญญาซื้อขายที่มีเงื่อนไขตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ แต่มีลักษณะที่โจทก์ทั้งสามเป็นตัวแทนจำหน่ายของบริษัท ท. จำกัด เงินได้จากส่วนลดจึงมิใช่เงินได้จากการซื้อมาขายไปตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40(8) แต่เป็นเงินได้เนื่องจากหน้าที่หรือตำแหน่งงานที่ทำหรือจากการรับทำงานให้ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40(2) และคำวินิจฉัยของคณะกรรมการวินิจฉัยภาษีอากรที่ 29/2538 ลงวันที่ 7 กุมภาพันธ์ 2538

เห็นว่า แม้จะมีข้อความในสัญญาตามที่จำเลยอุทธรณ์มาเช่นนั้นจริงก็ตาม แต่ในส่วนเรื่องสินค้าที่ซื้อไปจากบริษัทนั้น สัญญาระบุว่า ผู้จำหน่ายอิสระต้องชำระราคาสินค้าเป็นเงินสดทันที หรือตามระยะเวลาที่บริษัทกำหนด ผลิต ภัณฑ์ที่ผู้จำหน่ายอิสระซื้อไปหากเสื่อมคุณภาพหรือเสื่อมเพราะเหตุจากตัวสินค้าผู้จำหน่ายอิสระสามารถนำมาคืนหรือเปลี่ยนได้เท่านั้น แสดงให้เห็นว่าสินค้าที่โจทก์ทั้งสามซื้อจากบริษัท ท. จำกัด ไปแล้วไม่สามารถส่งคืนได้แม้โจทก์ทั้งสามจะขายไม่ได้ก็ตาม สอดคล้องกับทางนำสืบของโจทก์ทั้งสามที่เบิกความว่าสินค้าที่โจทก์ทั้งสามรับไปจากบริษัทเป็นสินค้าที่บริษัทขายให้โจทก์ ทั้งสามในลักษณะขายขาด โดยบริษัทได้ออก ใบส่งของและใบกำกับภาษีตามเอกสารหมาย จ.1 จ.5 จ.10 และ จ.12 ในนามของโจทก์ทั้งสามเป็นลูกค้า ไม่ได้ออกในนามของบุคคลอื่นที่แสดงว่าบุคคลอื่นซื้อสินค้าจากโจทก์ทั้งสามในฐานะเป็นตัวแทนขายสินค้าของบริษัท โจทก์ทั้งสามต้องรับผิดชอบกำไรขาดทุนเอง ข้อเท็จจริงจากทางนำสืบของโจทก์ทั้งสามดังกล่าวจำเลยมิได้นำสืบโต้แย้งคัดค้าน ลักษณะการประกอบการเช่นนี้จึงเป็นการซื้อขายธรรมดา เงื่อนไขตามสัญญาระหว่างโจทก์ทั้งสามกับบริษัท ท. จำกัด ตามที่จำเลยอุทธรณ์มานั้น เป็นเงื่อนไขที่กำหนดให้โจทก์ทั้งสามปฏิบัติเพื่อคงคุณสมบัติของผู้มีสิทธิซื้อสินค้าจากบริษัทไปขายได้ต่อไปหรือไม่เท่านั้น ส่วนคำวินิจฉัยของคณะกรรมการวินิจฉัยภาษีอากรที่ 29/2538 ลงวันที่ 7 กุมภาพันธ์ 2538 นั้น เป็นการวินิจฉัยสำหรับกรณีที่วิธีการสั่งซื้อและการจ่ายเงินค่าสินค้ามีหลักเกณฑ์ว่าผู้จำหน่ายทุกระดับต้องจ่ายเงินสดในการซื้อเป็นจำนวนเงินเท่ากับราคาขายปลีกตามที่บริษัทขายตรงกำหนดทุกครั้งโดยไม่มีการหักส่วนลดใดๆ ทั้งสิ้น ซึ่งไม่ตรงกับลักษณะการประกอบกิจการขายสินค้าของบริษัท ท. จำกัด กับโจทก์ทั้งสาม เนื่องจากบริษัท ท. จำกัด ให้ส่วนลดในทันทีที่โจทก์ทั้งสามซื้อสินค้าไป คำวินิจฉัยของคณะกรรมการวินิจฉัยภาษีอากรดังกล่าวจึงนำมาใช้แก่กรณีของโจทก์ทั้งสามไม่ได้ เงินส่วนลดที่โจทก์ทั้งสามได้รับจากบริษัท ท. จำกัด จึงเป็นเงินได้จากธุรกิจการขายสินค้า ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40(8) มิใช่เงินได้ พึงประเมินตามมาตรา 40(2) แต่อย่างใด ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามา ศาลฎีกาแผนก คดีภาษีอากรเป็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลย ฟังไม่ขึ้น

ส่วนที่โจทก์ที่ 2 และที่ 3 แก้อุทธรณ์ว่า ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินในส่วนของโจทก์ที่ 2 โดยมิได้พิพากษาให้เพิกถอนการประเมินเสียทั้งหมดเป็นการ ไม่ถูกต้อง และโจทก์ที่ 3 จะต้องได้รับคืนเงินภาษีอากรที่โจทก์ที่ 3 ได้ชำระไปแล้วพร้อมดอกเบี้ย แต่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า โจทก์ที่ 3 ไม่ยื่นคำร้องขอคืนตามที่กฎหมายกำหนดจึงไม่มีอำนาจนำคดีมาฟ้องต่อศาล อันเป็นการไม่ชอบนั้น โจทก์ที่ 2 และที่ 3 ชอบที่จะอุทธรณ์คัดค้านคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลางในปัญหาดังกล่าว โดยทำเป็นคำฟ้องอุทธรณ์ เมื่อโจทก์ที่ 2 และที่ 3 ไม่ได้อุทธรณ์โต้แย้งเป็นคำฟ้องอุทธรณ์ขึ้นมา จะเพียงแต่กล่าวอ้างมาในคำแก้อุทธรณ์ไม่ได้ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่รับวินิจฉัยให้

อนึ่ง เมื่อเงินส่วนลดที่โจทก์ทั้งสามได้รับจากบริษัท ท. จำกัด เป็นเงินได้พึงประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40(8) โจทก์ทั้งสาม จึงมีหน้าที่ต้องชำระภาษีจากเงินได้จำนวนดังกล่าว ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ในส่วนของโจทก์ที่ 1 และที่ 3 และให้แก้ไขการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ในส่วนของโจทก์ที่ 2 โดยมิให้นำเงินส่วนลดและส่วนลดพิเศษมารวมคำนวณภาษี จึงไม่ถูกต้อง ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นสมควรแก้ไขเสียให้ถูกต้อง

พิพากษาแก้เป็นว่า ให้แก้ไขการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา เลขที่ 6700040/100490 ลงวันที่ 9 เมษายน 2546 เลขที่ 6700070/1/100982 ลงวันที่ 23 เมษายน 2545 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ รบ/18/2546 เลขที่ รบ/19/2546 และเลขที่ รบ/20/2546 ลงวันที่ 24 มิถุนายน 2546 โดยให้คำนวณเงินส่วนลดและส่วนลดพิเศษที่โจทก์ทั้งสามได้รับเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(8) แห่งประมวล-รัษฎากร นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ทั้งสามสำนวนให้เป็นพับ

ข้อคิดเห็น

เงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(2) หัก ค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาได้ร้อยละ 40 แต่ไม่เกิน 60,000 บาท ส่วนเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(8) หักค่าใช้จ่ายได้ตามที่กำหนดไว้ในพระราช-กฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502 มาตรา 8 และมาตรา 8 ทวิ ซึ่งบางรายการจะเลือกหักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาหรือหักค่าใช้จ่ายตามความจำเป็นและสมควรก็ได้ แต่บางรายการต้องหัก ค่าใช้จ่ายตามความจำเป็นและสมควรเท่านั้น เช่น เงินได้จากการขายสินค้าที่ผู้ขายมิได้เป็น ผู้ผลิต หักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาได้ร้อยละ 80 หรือจะเลือกหักค่าใช้จ่ายตามความจำเป็นและสมควรก็ได้ (มาตรา 8(25)) เงินได้พึงประเมิน ตามมาตรา 40(8) จึงมีโอกาสหักค่าใช้จ่ายได้ มากกว่า ดังนั้น เงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(8) จึงมีโอกาสเสียภาษีน้อยกว่าเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(2)

การนำสินค้าของผู้อื่นไปขายให้แก่ลูกค้า ซึ่งเป็นผู้บริโภคโดยตรงที่เรียกกันว่าการขาย ตรงนั้น ผู้นำสินค้าไปขายจะได้รับผลประโยชน์ ในรูปของส่วนลด ส่วนลดนี้จะถือเป็นเงินได้ พึงประเมินตามมาตรา 40(2) หรือมาตรา 40(8) ย่อมแล้วแต่ว่าการขายสินค้านั้นเป็นการขายในลักษณะตัวแทนของเจ้าของสินค้าหรือเป็นการขายในลักษณะซื้อมาขายไป หากเป็นการขายในลักษณะตัวแทนของเจ้าของสินค้าแล้ว ส่วนลด ที่ได้รับจะถือเป็นเงินได้จากการรับทำงานให้ อันเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(2) แต่ถ้าเป็นการขายในลักษณะซื้อมาขายไปแล้ว ส่วนลดที่ได้รับจะถือเป็นเงินได้จากการประกอบธุรกิจ อันเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(8) จะเป็นเงินได้ประเภทใดจึงต้องพิจารณาจากข้อ เท็จจริงเป็นกรณีๆ ไป

การที่โจทก์รับสินค้าเครื่องสำอางจากบริษัท ท. จำกัด ไปขายให้แก่ผู้บริโภคโดยตรงนั้น โจทก์จะต้องชำระราคาเป็นเงินสดทันทีหรือตามระยะเวลาที่บริษัทกำหนด แม้โจทก์ขายไม่ได้โจทก์ก็ส่งสินค้าคืนไม่ได้ ทั้งใบส่งของและใบกำกับภาษีก็ออกในนามของโจทก์เป็นลูกค้า ไม่ได้ออกในนามของบุคคลอื่นที่แสดงว่าบุคคลอื่น ซื้อสินค้าจากโจทก์ในฐานะเป็นตัวแทนขายสินค้าของบริษัท นอกจากนี้โจทก์ต้องรับผิดชอบกำไรขาดทุนเอง ข้อเท็จจริงดังกล่าวแสดงว่า โจทก์ซื้อสินค้าจากบริษัทไปขายต่อเป็นการซื้อมาขายไป มิใช่เป็นตัวแทนขายสินค้าของบริษัท ส่วนลดที่โจทก์ได้รับจึงถือเป็นเงินได้จากการประกอบธุรกิจอันเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(8) มิใช่เงินได้จากการรับทำงานให้อันเป็นเงินได้ พึงประเมินตามมาตรา 40(2) การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่ถือว่าส่วนลด ที่โจทก์ได้รับเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(2) จึงไม่ชอบ